Que se va hacer con el error de vincular a la CUFIN con el nuevo ISR sobre dividendos, veamos lo que escribe el C.P.C. JOSÉ ANGEL ESEVERRI AHUJA, Integrante de la Comisión Fiscal del IMCP.

INTRODUCCION

En las modificaciones a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) del año de 1989, de la mano con el venturoso régimen de dividendos en el que las utilidades solamente se gravaban en la persona moral que las originaron y que ya no pagaban más impuesto en México, surgió la medida de control de ese principio, que es la cuenta de orden o de recordatorio denominada Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), que tiene como finalidad reflejar en su saldo el monto de las utilidades pendientes de distribuir, por las que ya se pagó el Impuesto Sobre la Renta (ISR).

A parte de algunos pequeños problemas de integración en su origen, debidamente corregidos, la CUFIN ha funcionado correctamente en su largo tiempo de utilización, salvo por algunos tropiezos, tales como: la confusa expresión en las leyes que han estado vigentes de: “cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta”; la vigencia de un incentivo a la reinversión de utilidades de los años 1999 a 2001; la continuidad de saldos en los cambio de leyes de 2002 y en la futura de 2014; la interpretación de la inexistencia del resultado fiscal con su equivalencia con el cero, y la mezcla de la CUFIN con el nuevo impuesto a la distribución de dividendos.
Los aspectos señalados serán los que se pretende analizar con el propósito de expresar opiniones sobre la interpretación de las disposiciones o la sugerencia sobre su modificación.

EXPRESION CONFUSA

En el texto del Art. 10-A, por modificación de 1992 a la LISR de 1981, en el Art. 11 de la
LISR de 2012 y en el Art. 10 de la LISR de 2014, aparece el párrafo que se transcribe a
continuación:
No se estará obligado al pago del impuesto a que se refiere este artículo cuando los
dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta que establece
esta ley.
Lo que indudablemente se trató de decir con este párrafo fue que el ISR, que puede
llamarse corporativo, correspondiente a las utilidades que originaron los dividendos, ya
no se tendría que pagar, debido a que su importe se pudiera identificar con el monto de
utilidades reflejado en la CUFIN, resultando diferente que las utilidades provengan de
CUFIN a que estén reflejadas en esa cuenta, situación reconocida por la LISR al indicar
que pueden existir dividendos originados por utilidades que no han pagado ISR, lo que
se demuestra por no aparecer en la CUFIN y que, por lo tanto, se tiene que pagar el ISR
mediante el procedimiento de piramidación planteado.
La llamada expresión confusa hasta ahora no ha tenido mayores dificultades, salvo por
la equivocada mención en actas de asambleas de accionistas de importantes empresas,
en las que se consigna que los dividendos de decretan con cargo a la CUFIN.

INCENTIVO A LA REINVERSION DE UTILIDADES

De 1999 a 2001 operó en la LISR un incentivo a la reinversión de utilidades, que consistió
en la opción de pagar, al tiempo de la generación de las utilidades, la tarifa de 32% en
1999 y 30% en 2000 y en 2001, cuando la tasa general era de 35%, quedando diferido 3
o 5% hasta el momento de la distribución de los dividendos, con la condición de que los
primeros que se repartieran se aplicarían contra el saldo de Cuenta de Utilidad Fiscal
Neta Reinvertida (CUFINRE).
Con esto se interrumpió el uso de la CUFIN, ya que esta se refería a las utilidades que
habían pagado el ISR en forma completa, pero se requería otra cuenta de orden que se
denominó CUFINRE, en la que se incorporaron aquellas utilidades por las que ya se
había pagado el ISR, pero con un adeudo parcial. La incorporación a la CUFINRE, salvo
por un pequeño error aritmético, funcionó en forma adecuada, incluso en algunas
empresas aún se tiene saldos de la CUFINRE.
Pasados esos años y a pesar del cambio de LISR, a partir de 2002 continuó el uso de la
CUFIN sin mayores problemas.

Sin entrar a la crítica del nuevo ISR a la distribución de dividendos y utilidades, puesto
que no es motivo de este análisis, cabe comentar que si el objetivo fue el aumento de la tasa corporativa con el incentivo de la reinversión de las utilidades, simplemente se debió  seguir el modelo de 2001 en el que operaba una tasa de 35% para personas morales, la cual coincidía con la progresividad máxima de la tarifa de personas físicas. No obstante, ahora se tendrá un ISR corporativo del orden de 37% y una tasa máxima de personas físicas de 35%.

CONTINUIDAD DE SALDOS EN LOS CAMBIOS DE LEYES

En la LISR de 2002 se incluyeron artículos transitorios para determinadas figuras y sus
saldos, incluyendo la CUFINRE, pero deliberadamente se omitió la CUFIN con la clara
intención del desconocimiento de su saldo al 31 de diciembre de 2001. Posteriormente
se emitió una regla de la Resolución Miscelánea Fiscal que daba la oportunidad de
reconstruir dicho saldo con la mención de todas las disposiciones vigentes al correr de
los años desde 1975, pero incorporando, en forma retroactiva, la UFIN del ejercicio con
diferencia negativa, es decir, la diferencia negativa de restar del resultado fiscal los no
deducibles, disposición razonable que se incorporó en la LISR de 2002.
No obstante lo anterior, no todos los contribuyentes respetaron la regla miscelánea
mencionada, debido a que el problema de continuidad del saldo a diciembre de 2001
quedaba resuelto con la aplicación de la disposición III transitoria que a la letra indica:
III. Cuando en la Ley del Impuesto sobre la Renta se haga referencia a situaciones
jurídicas o de hecho, relativas a ejercicios anteriores, se entenderán incluidos, cuando
así proceda, aquellos que se verificaron durante la vigencia de la Ley del Impuesto
sobre la Renta que se abroga.
Los contribuyentes que no siguieron el uso de la regla miscelánea y se apoyaron en
la disposición transitoria, no tuvieron problema con la continuidad del saldo a
diciembre de 2001; sin embargo, otros sufrieron el rechazo por parte del SAT, con la
aparente ratificación en tribunales.
En la nueva LISR de 2014 se vuelve a dar el mismo panorama de transición. Otra
vez se mencionan figuras y sus saldos, pero intencionalmente se omite la CUFIN.
Ahora también se puede afirmar que esto tenía la intención de desconocer el saldo
al 31 de diciembre de 2013.
Al cambiarse los sujetos del nuevo ISR sobre la distribución de dividendos y
utilidades, se incorporan disposiciones transitorias para establecer la nueva CUFIN
para utilidades generadas partir de 2014 y la obligación de mantener la CUFIN por
las utilidades generadas hasta 2013.
En forma especial se indica, con respecto a esta última CUFIN, que de 2001 a 2013
se disponen reglas para la integración de los movimientos de la cuenta, pero no se
habla de un saldo inicial lo que refuerza el intento de repetir la transición de 2002.

Además, en esta disposición transitoria pareciera que se tiene el error de hablar de
movimientos a partir de 2001 en lugar de 2002, pero a pesar del error se omite
cualquier historia anterior.
No obstante todas las disposiciones en cuestión, en la LISR de 2014, también se
incluye la disposición III transitoria, igual a la de 2002, que también se transcribe:
III. Cuando en la Ley del Impuesto sobre la Renta se haga referencia a situaciones
jurídicas o de hecho, relativas a ejercicios anteriores, se entenderán incluidos, cuando
así proceda, aquellos que se verificaron durante la vigencia de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta que se abroga.
Con la disposición anterior se puede estimar que se resuelve cualquier problema con
respecto a la continuidad del saldo al 31 de diciembre de 2013, independientemente de
las aplicaciones en dos CUFIN, consecuencia del nuevo ISR por la distribución de
dividendos y utilidades.

RESULTADO FISCAL CON VALOR DE CERO

No hay duda en cuanto a la tendencia de los cálculos para la integración de la
Utilidad Fiscal Neta del Ejercicio, de igualar o de acercar el saldo de la CUFIN a las
cantidades de utilidades a disposición de la asamblea de accionistas, razón por la
cual desde el principio se restan del resultado fiscal el ISR y la PTU, pues son
conceptos que ya son susceptibles de reparto, así como los no deducibles,
simplemente porque se trata de una partida de conciliación.
De igual manera, resultó procedente la incorporación del concepto denominado UFIN
NEGATIVA, es decir, la diferencia negativa al restarse del resultado fiscal el ISR la
PTU y los No Deducibles, lo cual tiene sentido, pues si procede la conciliación con
números positivos, también debe hacerse cuando son negativos.
Faltaba la conciliación en el caso de las pérdidas fiscales, en cuanto a la conciliación
de los no deducibles, situación razonable pero que no está prevista en la ley. Sin
embargo, al SAT se le ocurrió el principio de que en cualquier caso en el que no se
tenga resultado fiscal, el monto de este es “cero”, procediendo en consecuencia la
resta de los no deducibles para consumar la conciliación por medio de la UFIN
Negativa.
Lo anterior tuvo la bendición de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN),
habiéndose dictado tesis aisladas sobre la forma de calcular el resultado fiscal en
cero y sobre el resultado fiscal en cero cuando se tiene pérdida fiscal.

MEZCLA DE LA CUFIN CON EL NUEVO ISR DE DIVIDENDOS

En la nueva LISR, ya aprobada, que estará vigente a partir de 2014, se comete el
error de mezclar el nuevo ISR causado por la distribución de dividendos con la
CUFIN, la que corresponde al ISR corporativo, a cargo de la persona moral y que no
tiene relación alguna con este nuevo ISR a cargo de personas físicas residentes en
México y residentes en el extranjero con fuente de riqueza en territorio nacional.
Como ya se expresó, no se trata en estos comentarios del análisis del nuevo ISR de
dividendos, sino simplemente de la relación con la CUFIN que aparece en las
disposiciones transitorias de la LISR 2014.Tal como se comentó, la finalidad de la
CUFIN es mostrar en su saldo el monto de las utilidades pendientes de distribuir que
ya pagaron el ISR, lo cual no representa valor alguno para el objeto del nuevo ISR
por la distribución de dividendos o utilidades, debido a que, con la estructura de la
LISR 2002 y la LISR 2014, se tiene la certeza de que cualquier dividendo o utilidad
que se distribuyan corresponden a utilidades que ya pagaron el ISR corporativo. Para
el nuevo ISR se pone como requisito que las utilidades se hayan generado a partir
de 2014, lo cual es adecuado, pero también se pide como condición, para no pagar
el ISR, que las utilidades correspondientes estén comprendidas en la CUFIN al 31
de diciembre de 2013.
Es probable que este error se deba a la citada confusa expresión del Art. 11 de que
los dividendos o utilidades provengan de la CUFIN, con lo que se ignora la
disposición de la LGSM en el sentido de que los dividendos se decretan contra
utilidades contables, las que deben aparecer en el balance aprobado por la propia
Asamblea de Accionistas.
Además se incurre en otra irregularidad en la CUFIN al disponer que se inicie otra
CUFIN a partir de 2014, con la única finalidad de que las utilidades reflejadas en esta
nueva CUFIN ya queden sujetas al pago del nuevo ISR de dividendos.
Hasta ahora la CUFIN ha sido una cuenta acumulativa, a partir del inicio de
actividades de la empresa y, en su caso, desde 1975, razón por la que la interrupción
en la CUFIN de 2013, para crear otra a partir de 2014, resulta absurda debido a que
la CUFIN no debería tener relación alguna con el nuevo ISR de dividendos.

CONCLUSIÓN

Con respecto al comentario sobre la llamada expresión confusa, no amerita
sugerencia sobre su posible modificación. En realidad se trató de una opinión sobre
su influencia que pudo haber tenido en las recientes reformas en materia del ISR de
dividendos.

Por lo que toca al incentivo para la reinversión de utilidades vigente de 1999 a 2001,
que no ocasionó problemas con la CUFIN, se mencionó, como la remota idea, de
que hubiera sido la modificación adecuada, en lugar del nuevo ISR sobre dividendos.
Es verdaderamente criticable la insistencia del SAT en el desconocimiento de los
saldos anteriores de CUFIN, pretendiendo que solamente funcionen los movimientos
de incremento y de reducción; no obstante, la propia disposición transitoria evita esta
pretensión.
La idea del resultado fiscal cero económicamente es procedente, pero debería
incorporarse en la LISR, evitándose el juego entre el SAT y la SCJN en materia
legislativa.
Definitivamente se debería corregir el error de vincular a la CUFIN con el nuevo ISR
sobre dividendos. Debe prevalecer el requisito de la generación de utilidades,
atendiendo a que los dividendos y utilidades se distribuyen con base en utilidades
contables, sin que sea válido que las utilidades provengan de CUFIN.

 

 

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